Geef een zoekterm in en druk op “enter”.

DE LEER VAN HET HOF VAN CASSATIE BETREFFENDE DE TAAK VAN DE RECHTER INGEVAL VAN VERNIETIGING VAN EEN DWANGBEVEL

  • Fiscaal recht

Op 3 maart 2011 [1] velde het Hof van Cassatie een ophefmakend arrest. Weinig auteurs hebben zich erbij kunnen neerleggen (zie verder). In latere arresten bleef men voet bij stuk houden, maar men verfijnde de leer.

Toen ondergetekende dit arrest voor het eerst las, begrepen we niet goed wat het Hof van Cassatie nu eigenlijk bedoelde [2].

Pas na meermaals er over nagedacht te hebben, begrepen we hoe vreemd deze uitspraak was en welk een ommekeer ze betekende

I. Waar gaat het om ?

In het verleden, tot in 2011 dus, werd algemeen – zonder enige tegenspraak – voorgehouden dat wanneer de rechter een dwangbevel om één of andere reden vernietigde, het geding beslecht was en de op grond van dat dwangbevel geïnde of betaalde bedragen moesten terugbetaald worden. Iedereen vond dat niet meer dan logisch. De invorderingstitel was nietig en kon dus niet dienen om belastingen in te vorderen. En dus moeten de ingevorderde bedragen terugbetaald worden [1].

In een arrest van 3 maart 2011 houdt het Hof van Cassatie voor dat het anders moet zijn. Wanneer de rechter een dwangbevel nietig verklaart, moet hij onderzoeken of de belastingen (in casu btw) ten gronde toch niet verschuldigd zijn en mag hij de terugbetaling van de belastingen alleen maar bevelen indien vast komt te staan dat de belasting niet verschuldigd is (tenminste indien partijen de terugbetaling van de belasting vragen). Dus nietig dwangbevel of niet, als de belastingen ten gronde wel verschuldigd zijn, mag de Staat deze belastingen toch houden.

Het Hof oordeelde als volgt :

“De belasting raakt de openbare orde zodat de gerechtelijke rechtscolleges zelf in feite en naar recht uitspraak moeten doen binnen de perken van het voorgelegde geschil, ongeacht de grond van nietigheid van de beslissing van de administratie”.

In enkele latere arresten herhaalt het Hof van Cassatie deze stelling [2].

In een arrest van 23 december 2016 (tot nu toe het laatste in de reeks) herhaalt het Hof met enige nuancering :

“De fiscale wet raakt de openbare orde. Behoudens wanneer de administratieve akte noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld, dient de rechter bijgevolg, ongeacht de nietigheid van de administratieve akte, zelf in feite en in rechte te beslissen over het bestaan van de belastingschuld wanneer hij daartoe wordt uitgenodigd door de vorderingen die door de partijen worden gesteld.

Hieruit volgt dat wanneer de belastingplichtige in een geschil betreffende de belasting over de toegevoegde waarde niet alleen de nietigverklaring van het dwangbevel zoals bedoeld in artikel 85 Btw-wetboek vordert, maar ook de terugbetaling van de door hem reeds betaalde sommen, de rechter die het dwangbevel nietig verklaart, moet oordelen over het bestaan van de btw-schuld.

De rechter kan de terugbetaling van de btw-schuld niet bevelen zonder na te gaan of de belasting al dan niet verschuldigd is. De nietigverklaring van het dwangbevel impliceert immers niet dat de belasting onverschuldigd werd betaald. De rechter dient hierbij rekening te houden met de door de partijen aangevoerde gevolgen van de nietigverklaring van het dwangbevel, onder meer op het vlak van de verjaring.”

Het Hof voegde er aan toe dat de rechter moet rekening houden met de grenzen van het geding gesteld door de partijen. Met andere woorden : als men de terugbetaling van de ingehouden of betaalde bedragen niet vraagt, dan moet de rechter er niet over oordelen. (Vergelijk bijv. met Cassatie 10/02/2012, F.11.0048.F.).

In het arrest d.d. 23 december 2016 [3] wordt een nuance toegevoegd i.v.m. de verjaring. Het oordeel dat een dwangbevel nietig is, mag de rechter er niet van weerhouden te onderzoeken of de vordering van de Belgische Staat niet verjaard is. Is dit het geval, dan moet de verschuldigdheid van de belastingen niet meer onderzocht worden.

Menig persoon begreep misschien in den beginne niet hoe vernieuwend deze rechtspraak is, (tenminste als we goed begrijpen wat het Opperste Hof voorhoudt) ook al laat het Opperste Hof uitschijnen dat dit niet zo is, zelfs al voeren partijen geen debat ten gronde, dan nog moet de rechter ten gronde oordelen als partijen de terugbetaling van de belasting vragen. Het vreemde hieraan is dat de rechter dit moet doen, zelfs al vragen de partijen niet ten gronde te oordelen. De rechter moet dus een stap verder gaan dan wat partijen vragen. Vroeger moest de rechter dat nooit doen. Eens de nietigheid van het dwangbevel vastgesteld, was het debat ten einde en moest de betaalde belasting terugbetaald worden. Nu moet de rechter dus nog een stapje verder gaan.

 

II. Onderbouwing van de leer – oude rechtspraak !

De onderbouwing van de leer van het Hof vinden we terug in het advies van het OM, op de eerste plaats bij het arrest van 3 maart 2011. De advocaat-generaal verwijst naar oude rechtspraak ! Het lijkt er op dat de stelling van het Hof niet zo nieuw is.

Hij verwijst in zijn advies bij het arrest van 3 maart 2011 naar arresten van 9 maart 1982, 6 november 2003 en 12 maart 2010. Bij nazicht van deze oudere cassatierechtspraak blijkt evenwel dat deze betrekking heeft op de devolutieve werking van het hoger beroep tegen een beslissing, meer bepaald de hypothese waarin het hof van beroep een directoriale beslissing vernietigt, waarna het hof de zaak niet terug mag sturen naar de directeur, maar de zaak naar zich moet toetrekken en zelf ten gronde moet onderzoeken of er al dan niet belasting verschuldigd is [4].

Dat is dus niet hetzelfde als oordelen over de nietigheid van een dwangbevel. Men vergelijkt appelen met peren. We komen er verder op terug.

Deze verwijzing naar oude rechtspraak was de enige onderbouwing van het advies van de advocaat-generaal [5]. Het Hof van Cassatie blijft evenwel op haar standpunt [6].

 

III. Het karakter van openbare orde van de fiscale wet en art. 170 Grondwet.

Het Hof verwijst ook naar het karakter van openbare orde van de fiscale wet. Men laat uitschijnen dat de rechter, omdat de wet van openbare orde is, verplicht is, na nietigverklaring van het dwangbevel, te onderzoeken of de belastingen toch niet verschuldigd zijn (weliswaar steeds binnen de grenzen van het geschil zoals partijen deze stelden).

 

Dit argument gaat o.i. niet op.

De wet is inderdaad van openbare orde [7]. Daarom ook is de wet van strikte toepassing en moet hij letterlijk geïnterpreteerd worden [8].

Derhalve lijkt de wet ons geen enkele ruimte te laten om de verschuldigdheid van de belastingen te onderzoeken na nietigverklaring van het dwangbevel.

In de wet is bepaald hoe de belasting moet ingevorderd worden als deze niet betaald is, nl. door het betekenen van een dwangbevel (art. 85 WBTW). Wanneer dit nietig is, is de belasting niet ingevorderd op de wijze die in de wet bepaald is. De wet laat niet toe hier zo maar langs te kijken. Of de belasting ten gronde dan toch verschuldigd zou zijn, speelt geen rol meer. Men handelt gewoon in strijd met de wet door de nietigheid van het dwangbevel te negeren (dat de btw ook op andere wijzen kan ingevorderd worden, speelt hier geen rol en is irrelevant voor onze discussie). .

Juist omdat de wet van openbare orde is, mag men die nietigheid niet negeren.

De wet is immers van strikte interpretatie en toepassing. A. Tiberghien kon niet genoeg benadrukken dat de belasting niet verschuldigd is omdat de wet bepaalt dat hij verschuldigd is, maar alleen indien hij volgens de wet verschuldigd is en bovendien volgens de wettelijk voorgeschreven procedure ingevorderd wordt. De belasting is niet verschuldigd als hij niet volgens de wettelijk voorgeschreven procedure ingevorderd wordt.

Algemeen werd dit beschouwd als een waarborg voor de instelling van de rechtstaat om willekeur te vermijden. Zonder dergelijke waarborg komen we terug in het Ancien Régime terecht. Dat iemand er dan in slaagt misschien geen belasting te betalen, alhoewel hij (zij) dit in feite wel zou moeten doen, is niet zo erg. Ten slotte heeft de Staat dit aan zichzelf te wijten. Ze had maar geen fouten moeten maken !

Nu wordt deze waarborg tegen willekeur zonder meer overboord gegooid, ook al of zelfs ondanks dat de wet van openbare orde is.

Het openbare orde karakter van de wet kan aldus geen deugdelijk argument zijn, integendeel.

In art. 170 Grondwet wordt voorgeschreven dat belastingen alleen kunnen verschuldigd zijn krachtens de wet.

Het lijkt er op dat onderhavige leer van het Hof van Cassatie ingaat tegen deze bepaling. De belastingen worden immers niet meer verschuldigd overeenkomstig de wet, nu langs de nietigheid van het dwangbevel heen gekeken wordt.

 

IV. De grenzen van het geschil.

Een ander punt : het Hof heeft gesteld dat de rechter maar uitspraak moet doen binnen de grenzen van het geding zoals deze gesteld zijn door de partijen. Maar gaat men deze grenzen nu niet net te buiten door de rechter te verplichten ten gronde te oordelen als de partijen de terugbetaling van de belasting vragen ? De partijen hebben het wellicht (afhankelijk natuurlijk van wat men heeft ingeroepen) alleen maar over de nietigheid van het dwangbevel en de terugbetaling van de ingehouden bedragen wegens deze nietigheid. In heel die discussie lijkt men te vergeten dat partijen dikwijls niet discussiëren over de grond van de zaak.

Maar volgens het O.M. in haar adviezen moet de rechter dan de debatten heropenen. Dan overschrijdt een beoordeling ten gronde de grenzen van het geding.

Door de terugbetaling te vragen, vraagt men de rechter niet ten gronde te oordelen.

Advocaat-generaal A. Henkes verduidelijkt in zijn Mercuriale d.d. 01 september 2016 dat het Hof zeker niet heeft willen stellen dat de rechter wegens het karakter van openbare orde van de fiscale wet de grenzen van het geschil mocht of moet overschrijden en dus altijd zou moeten oordelen over de verschuldigdheid van de belasting [9].

Hij wijst er op dat in het bestreden arrest van het Hof van Beroep de rechter juist gevat was om te oordelen over de verschuldigdheid van de belasting. De vordering zou er namelijk in bestaan hebben dat de rechter gevat was om ten gronde uitspraak te doen.

Het Hof van Cassatie zou niet in abstracto beslist hebben dat altijd ambtshalve over de gegrondheid van de belasting zou moeten geoordeeld worden.

Dit laatste lijkt correct te zijn.

Het Hof van Cassatie ondervangt op die manier de kritiek van N. Pirotte in RGCF en TFR [10]. Deze hield voor dat eens het dwangbevel nietig verklaard is, de bevoegdheid van de rechter stopt. Het Hof houdt nu dus uitdrukkelijk het tegengestelde voor. Ook door de procureur-generaal in zijn advies bij het arrest van 23 december 2016 wordt gesteld dat het beschikkingsbeginsel niet geschonden wordt.

Men gaat er dus van uit dat indien men de teruggave van de betaalde btw vraagt, de rechter automatisch gevat is om ten gronde te oordelen. Het is evident dat de grenzen van het geschil niet overschreden worden als men ervan uitgaat dat het verzoek om terugbetaling van de belastingen automatisch inhoudt dat er ten gronde moet geoordeeld worden. Ons inziens is dit echter niet het geval.

De uitleg van de advocaat-generaal in zijn Mercuriale [11] lijkt toch een beetje vergezocht. Immers, als de discussie alleen zou gaan over de draagwijdte van de mate waarin de rechter gevat is, waarom wordt het openbare orde karakter van de wet dan erin betrokken ?! En waarom de advocaat-generaal dan in zijn advies bij het arrest van 3 maart 2011 nog moet verwijzen naar oude rechtspraak, is ook niet duidelijk.

De rechter mag aan een proces-partij niet meer toekennen dan men vraagt, zelfs al gaat het om materie van openbare orde [12]. Binnen de grenzen van het geding moet de rechter evenwel ambtshalve alle middelen inroepen die nodig zijn voor het beoordelen van de betwiste heffing.

Het Hof van Cassatie lijkt in de hier besproken arresten deze beginselen uit te breiden : de rechter moet immers altijd de gegrondheid van de belasting onderzoeken ook al hebben partijen dat niet gevraagd (wel te verstaan, als de terugbetaling van de belasting wordt gevraagd). .

Niettemin meent D. Patart dat ook een andere appreciatie mogelijk is. Men zou volgens hem de hier besproken rechtspraak ook zó kunnen interpreteren dat het Hof ervan uitging dat de belastingplichtige de rechters in wezen altijd (impliciet) vraagt dat de rechter de gegrondheid van de belastingen zou beoordelen. Er zou volgens de heer D. Patart geen onderscheid zijn of men nu de nietigheid van het dwangbevel vraagt of de nietigheid van de heffing [13].

Dit lijkt ons evenwel niet juist te zijn. Wanneer partijen de terugbetaling van de belasting vragen, omdat het dwangbevel nietig is, vragen zij niet om ten gronde te oordelen (tenzij zij dit natuurlijk uitdrukkelijk wel zouden vragen).

Bovendien lijkt het Hof te vergeten dat de belasting volgens een bepaalde procedure moet gevestigd worden.

Niets belet de administratie na vernietiging van een dwangbevel, een nieuw dwangbevel uit te vaardigen indien de verjaring nog niet bereikt is (er mee rekening houdend dat gedurende het rechtsgeding de verjaring geschorst is)  .

We kunnen ons dus de vraag stellen of het voor de partijen wel nuttig is te eisen dat de rechter ten gronde de belastingheffing onderzoekt.

Als het dwangbevel nietig is, kan de administratie toch een nieuw dwangbevel uitvaardigen en dan zal de betwisting ten gronde wel aan bod komen.

De leer van het Hof van Cassatie maakt deze omweg natuurlijk overbodig.

Mijns inziens wordt de mate waarin de rechter gevat is duidelijk verruimd ten opzichte van de vroegere interpretatie. Vroeger (vóór 03 maart 2011) ging men zonder meer er vanuit dat eens het dwangbevel nietig verklaard was, het geding ten einde was. Verder onderzoek was niet meer nodig. Dat is nu duidelijk veranderd.

Wel geldt dat alleen indien de terugbetaling van de betaalde of ingevorderde bedragen wordt gevraagd, de rechter ten gronde moet oordelen. In die mate blijft men natuurlijk wel binnen de grenzen van het geding. Maar zoals reeds gesteld, vroeger moest de rechter niet zo ver gaan [14]. Ons inziens overschrijdt men bovendien wel de grenzen van het geding door ten gronde te oordelen. Door de terugbetaling van de btw te vragen, vragen de partijen de rechter niet ten gronde te oordelen.

We verschillen duidelijk van mening met het Hof en het O.M. Eens het dwangbevel nietig verklaard, is de rechter niet meer gevat te oordelen over de belastingschuld zelf. Het Hof vindt van wel. De advocaat-generaal minimaliseert de draagwijdte van de rechtspraak.

Het heffen van belasting is een taak van de Overheid. De rechter heeft tot taak het werk van de Overheid te beoordelen. Het is niet de taak van de rechter de belasting te heffen i.p.v. de Overheid. De leer van het Hof van Cassatie verplicht de rechter evenwel hiertoe.

 

V. Het declaratief karakter van het dwangbevel en het onderscheid tussen btw en inkomstenbelasting – een academische discussie en de invordering van btw op een andere wijze dan bij dwangbevel. .

In de discussie in casu schuift het Hof van Cassatie ook naar voor dat het dwangbevel (inzake btw  dan) slechts een declaratieve titel is. M.a.w., het dwangbevel brengt de schuld niet tot stand maar houdt alleen de “verklaring” in dat een schuld bestaat en vormt dan een uitvoerbare titel om die schuld te innen. Derhalve zou het geen probleem zijn dat die titel nietig is. De schuld bestaat toch, ook zonder die titel en dus moet de rechter over die schuld oordelen en moet hetgeen men betaalde alleen maar terugbetaald wordt indien komt vast te staan dat er geen schuld is [15].

De procureur-generaal verduidelijkt in zijn advies bij het arrest van 23 december 2016 :

“Inzake BTW vormt het dwangbevel een titel waarin de belastingschuld wordt geconcretiseerd bij niet spontane betaling van de verschuldigde belasting, en geldt het dwangbevel tevens als uitvoerbare titel op grond waarvan de belastingschuld kan worden ingevorderd.

Inzake BTW ontstaat de belastingschuld krachtens de wet of van rechtswege door het stellen van de aan de BTW onderworpen handelingen. Het dwangbevel doet de belastingschuld niet ontstaan, zulks in tegenstelling tot het kohier inzake kohierbelastingen zoals de inkomstenbelastingen.

Het dwangbevel bevat enkel de vaststelling van het bestaan en de omvang van de belastingschuld en vormt als dusdanig de uitvoerbare titel op basis waarvan de administratie tot invordering kan overgaan in de gevallen waarin de belastingplichtige de BTW-schuld vastgesteld in een door de taxatieambtenaar opgesteld proces-verbaal, gedurende de administratieve fase van het geschil blijft betwisten (Cass., 9 maart 2006, A.C., 2006, nrs. 140 en 141).

De nietigverklaring van het dwangbevel wegens vormgebreken impliceert dus niet dat de belastingschuld verdwijnt. Als de belasting al betaald is, volgt uit het loutere feit dat het dwangbevel wordt nietig verklaard, dan ook geenszins dat de belasting ipso facto moet terugbetaald worden.

In de gevallen waarin de belastingplichtige de nietigverklaring van het dwangbevel vordert alsmede de terugbetaling van de door hem betaalde BTW, kan de rechter de vordering tot terugbetaling van de belasting niet inwilligen zonder voorafgaandelijk te oordelen over de vraag of de BTW al dan niet verschuldigd is.

Doordat naast de nietigverklaring van het dwangbevel ook de terugbetaling van de betaalde sommen wordt gevorderd, is de rechter hoe dan ook gevat met de vraag of de belasting al dan niet verschuldigd is.

In de gegeven omstandigheden wordt het beschikkingsbeginsel dan ook geenszins miskend (M. NIHOUL en R. VAN MELSEN, “Les effets de l’article 159 de la Constitution en matière fiscale sur une contrainte visée sans délégation démontrée”, RGCF, 2012, (185), 221).

Bovendien raakt de belastingwet de openbare orde en moet de rechter, bij de beoordeling van de vordering tot terugbetaling, ambtshalve de fiscale wet toepassen en dus ambtshalve nagaan of de belasting verschuldigd was, ook al hebben de partijen het debat beperkt tot de formele onregelmatigheden van het dwangbevel.

Ter vrijwaring van de rechten van de verdediging zal de rechter dan het debat ten gronde over het al dan niet verschuldigd zijn van de belasting, nog moeten laten voeren door de partijen.”

Dat klinkt goed. Maar dat doet geen afbreuk aan het feit dat de Staat invordert op grond van een onwettelijke titel en dus tegen de wet in. Zo komen we terug bij de hiervoor gevoerde discussie.

Men betrekt hierbij het feit dat de btw – in tegenstelling tot andere belastingen – spontaan moet betaald worden na het indienen van de aangifte. Dat lijkt ons niet relevant te zijn. Wanneer de btw niet spontaan wordt betaald, moet er toch voor een invorderingstitel gezorgd worden, nl. het dwangbevel (of een andere invorderingstitel, maar dit speelt in onze discussie geen rol).

Als die titel dan nietig en dus onwettig is, heeft de fiscale administratie op een onwettige wijze ingevorderd. Daar kan niets aan veranderd worden. Waarom zou dan nog ter gronde moeten geoordeeld worden ?

In dit verband werd vergeleken met inkomstenbelasting.

De procureur-generaal meent in zijn advies bij het arrest van 23 december 2016 (cfr. supra) dat de vergelijking met inkomstenbelasting niet opgaat omdat het kohier een constitutieve titel zou zijn. Alleen indien de uitvoerbare titel (dwangbevel of kohier) een declaratief karakter heeft, moet na vernietiging van het dwangbevel ten gronde geoordeeld worden. Dus, na vernietiging van het kohier, zou niet meer ten gronde moeten geoordeeld worden.

De procureur-generaal stelt :

"Vooral de zinsnede "ongeacht de eventuele nietigheid waardoor de administratieve akte is aangetast" blijkt tot verwarring te leiden. De regel gaat met name niet op wanneer het gaat over een administratieve akte die noodzakelijk is voor de totstandkoming van de belastingschuld, zoals het kohier bij kohierbelastingen zoals de inkomstenbelastingen (zie daarover M. Delanote, "Het onderscheid tussen een dwangbevel en een kohier”, LRB 2007, 183-194).

Wanneer in de inkomstenbelastingen de aanslag om één of andere reden nietig wordt verklaard, moet de rechter niet zelf oordelen over het verschuldigd zijn van de belasting, maar moet hij de administratie de mogelijkheid verlenen een subsidiaire aanslag te vestigen (cf. art. 356 WIB92).

Waar de appelrechters in het bestreden arrest stellen dat de artikelen 355 en 356 WIB92 geen zin meer hebben als men de rechtspraak van Uw Hof volgt, gaan zij er verkeerdelijk van uit dat die regel ook van toepassing is wanneer bij een kohierbelasting zoals de inkomstenbelasting, de aanslag zelf wordt vernietigd. Het hof van beroep past zodoende de door Uw Hof geformuleerde regel ten onrechte toe op kohierbelastingen."

Volgens de procureur-generaal moet er een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen btw en inkomstenbelasting. Inzake btw heeft de uitvoerbare titel (het dwangbevel) een declaratief karakter. Men stelt het bestaan van de schuld vast. Inzake inkomstenbelasting zou de uitvoerbare titel (het kohier) de schuld zelf doen ontstaan. Het kohier zou dus een constitutief karakter hebben. Wanneer inzake inkomstenbelasting de uitvoerbare titel nietig is, moet dus in tegenstelling tot inzake btw, niet meer geoordeeld worden over de schuld zelf.

Maar het onderscheid met inkomstenbelasting overtuigt niet.

Reeds lang wordt immers aanvaard dat het kohier inzake inkomstenbelasting geen constitutief karakter heeft, maar – net zoals inzake btw – een declaratief karakter.

Ook in inkomstenbelastingen vloeit de schuld voort uit de wet. Ze is pas betaalbaar en invorderbaar als ze opgenomen is in een kohier (alhoewel dat niet voor alle belastingen geldt, namelijk niet voor de roerende – en voor de bedrijfsvoorheffingen), maar dat doet er niet aan af dat de belastingen hun oorsprong vinden in de wet. De belastingschuld vindt zijn oorsprong in de jaarlijkse financie-wetten. Net zoals de schuld inzake de belasting over de toegevoegde waarde, ontstaat de schuld inzake inkomstenbelastingen uit de wet. De schuld ligt vast en ontstaat op het einde van het belastbaar tijdperk [16]. Het kohier inzake inkomstenbelastingen en het dwangbevel inzake inkomstenbelastingen en inzake de belasting over de toegevoegde waarde hebben allen slechts een declaratief karakter en daarnaast vormen deze een uitvoerbare titel voor de invordering der belastingen. Er is geen essentieel verschil tussen inkomstenbelastingen en de belasting over de toegevoegde waarde. Het enige verschil is dat inzake inkomstenbelastingen het kohier de taxatietitel is en dat inzake de belasting over de toegevoegde waarde het dwangbevel dit is. Maar dit is niet essentieel. Beide zijn een uitvoerbare titel met een declaratief karakter.

S. De Raedt en J. Heirman vatten als volgt samen [17]:

"Er weze aan herinnerd dat de fiscale schuld ontstaat ongeacht het bestaan van een kohier.

De belasting is verschuldigd door het samenvallen van de fiscale wet en het belastbaar feit.

Met de fiscale wet worden zowel de organieke wetten die de voorwaarden voor belastingheffing bepalen (wie belastingplichtig is, wat is de belastbare basis,…) als de jaarlijkse financiewetten die de Staat machtigen om belasting te heffen van elke belastingplichtige in wiens hoofde de voorwaarden voor die belastingheffing zijn vervuld, bedoeld [18] .

Die belasting wordt evenwel slechts definitief verschuldigd wanneer zij binnen de wettelijk bepaalde termijn wordt opgenomen in een kohier.

Het opmaken en uitvoerbaar verklaren van het kohier is een eenzijdige rechtshandeling, gematerialiseerd door een authentieke akte, waardoor de bevoegde openbare overheid het bestaan vaststelt van een bepaalde fiscale schuld ten laste van een bepaalde schuldenaar (de zogenaamde "declaratieve werking van het kohier”) [19].

Dit is de eerste functie van het kohier.

Daarnaast vormt het kohier tevens een uitvoerbare titel om de in het kohier opgenomen fiscale schuld in te vorderen [20]. (…)

Het kohier formaliseert dus met andere woorden enerzijds de latente fiscale schuld (negotium) en anderzijds vormt het de uitvoerbare invorderingstitel (instrumentum) [21]". [22]

Ook M. Delanote [23] benadrukt en vergelijkt het declaratief karakter van de kohier en het dwangbevel. Beide hebben volgens hem een declaratief karakter [24] alhoewel deze auteur op blz. 286 van zijn zonet geciteerd werk het kohier een bepaald constitutief karakter erkent.

Men kan dus niet zomaar, zonder meer, verwijzen naar het constitutief karakter van het kohier (inzake inkomstenbelasting) t.o.v. het declaratief karakter van het dwangbevel (inzake btw).

Er is natuurlijk een onderscheid tussen btw en inkomstenbelasting. Inzake btw dient men aangiften in, waarin het te betalen of terug te krijgen saldo van deze belasting m.b.t. een bepaalde periode blijkt. En dat saldo moet dan desgevallend spontaan betaald worden.

Inzake inkomstenbelasting dient men een aangifte in waarin de te belasten inkomsten vermeld worden. De Administratie laat nadien weten hoeveel de te betalen belasting bedraagt. Men moet pas betalen als men een bericht hiervan krijgt. Evenwel moet men in verschillende gevallen een voorschot op de verschuldigde belasting betalen of wordt deze als voorheffing ingehouden bij de uitbetaling van het inkomen.

Het kohier is alleen maar nodig omdat men het exacte bedrag van de verschuldigde belasting slechts kent op het einde van de periode waarvan de belasting berekend wordt.

Het kohier is ook nodig om de belasting te kunnen invorderen. De wet verplicht een kohier op te stellen [25]. Zonder kohier kan de belasting niet gevorderd worden. In die zin is het kohier wel “rechtscheppend” of “constitutief” [26]. Inzake indirecte belasting wordt algemeen aanvaard dat de Overheid ook op andere wijzen dan met een dwangbevel kan invorderen [27]. Maar dit onderscheid lijkt er geen afbreuk aan te doen dat zowel het kohier als het dwangbevel een declaratief karakter hebben.

De inkomstenbelasting is een directe belasting op het inkomen genoten gedurende een bepaalde periode. De btw is een indirecte belasting op bepaalde handelingen. Is de handeling gesteld, dan is de belasting verschuldigd. De belasting is dus onmiddellijk gekend.

Maar ondanks deze verschillen tussen beide belastingen, lijkt dit onderscheid geen verschil in behandeling te rechtvaardigen naargelang een kohier (inkomstenbelasting) of een dwangbevel (btw) nietig is. Voor beide blijft gelden dat in deze titel “de wet en de feiten samenkomen”, de verschuldigde belasting geconcretiseerd wordt en de inning van de belasting mogelijk wordt gemaakt.

Het verschil tussen beide is niet essentieel. Beiden hebben een declaratief karakter.

Als de btw niet betaald wordt of voor zover de inkomstenbelasting niet vooraf betaald is, in beide gevallen heeft men een uitvoerbare titel nodig om betaling te kunnen bekomen.

Het is inzake btw bovendien een beetje ongenuanceerd te stellen dat het bedrag van de schuld gekend is en er alleen maar moet ingevorderd worden. Ook inzake btw moeten soms ingewikkelde berekeningen gemaakt worden (bijv. bij de toepassing van de wettelijke vermoedens of de forfaits). En dikwijls wordt ook alleen maar btw gevorderd omdat het bewijs van een vrijstelling ontbreekt. Btw is bovendien zeker geen eenvoudige belasting. Het is soms een hele opgave uit te maken of btw verschuldigd is.

De vergelijking met inkomstenbelasting gaat dus wel op.

Deze discussie is echter voor een deel louter academisch en van minder of geen belang in casu. Het probleem zal zich inzake inkomstenbelasting immers zelden of nooit stellen. Iedereen in het debat lijkt dit uit het oog te verliezen.

Inzake inkomstenbelasting wordt omzeggens nooit de uitvoerbare titel “op zichzelf” betwist en nietig verklaard. De aanslag wordt nietig verklaard omdat hij niet verschuldigd is of omdat in de procedure van vestiging fouten werden gemaakt of omdat hij te laat werd gevestigd.

Als dergelijke soort discussie inzake btw zou gevoerd worden, stelt het probleem zich niet. De "taxatie" zal dan zoals in inkomstenbelasting nietig zijn, want dit is een discussie ten gronde. Niemand zal voorhouden indien bijv. artikel 84ter WBTW overtreden is (geen voorafgaande kennisgeving ingeval van fraude), de rechter toch moet oordelen of de btw ten gronde verschuldigd is.

De discussie in casu inzake btw echter gaat over de vorm van de uitvoerbare titel zelf, niet over de btw schuld. De titel is nietig.

Ter vergelijking, inzake inkomstenbelasting zou het er dan om gaan dat het kohier bijvoorbeeld niet ondertekend is door een bevoegd directeur.

Niemand zal voorhouden dat in dat geval de rechter inzake inkomstenbelasting toch ten gronde moet oordelen. Hiervoor is echter een andere reden dan in de situatie waar wij het hier over hebben : zonder kohier kan geen belasting ingevorderd worden. Er moet steeds een kohier zijn.

Zou een kohier nietig verklaard worden, net zoals een dwangbevel, dan zal niets beletten dat een nieuw kohier wordt uitgevaardigd als de aanslagtermijnen niet voorbij zijn [28].

Hier is er een wezenlijk verschil met btw. De btw kan ook op andere manieren ingevorderd worden (bijv. bij dagvaarding – zie supra). Maar dat lijkt ons niet relevant te zijn voor onze hier gevoerde discussie over de gevolgen te geven aan de nietigheid van het dwangbevel. Dit heeft hier geen invloed op.

Maar de Belgische Staat zou de discussie in casu in de loop van een geding kunnen omzeilen door in haar conclusie voor de rechtbank een tegenvordering te stellen voor de verschuldigde btw. Dan wordt de btw op een andere wijze ingevorderd dan middels een dwangbevel. En over die “tegenvordering” zal de rechter dan steeds uitspraak moeten doen.

 

VII. Andere auteurs aan het woord.

M. Nihoul en R. van Melsen [29] vinden de leer van het Hof van Cassatie verrassend, mede omdat de onwettelijkheid van het dwangbevel zelf de openbare orde raakt. Als de fiscale wetten van openbare orde zijn, dan zijn ze dat volledig en dus ook wat betreft de wettelijkheid van het dwangbevel.

Zij besluiten dat het karakter van openbare orde van de fiscale wetten de rechter niet toelaat, zelf over de verschuldigdheid van de belasting te oordelen, met negatie van de naleving van de wettelijk voorgeschreven formaliteiten. Men kan de procedurevoorschriften niet naast zich neerleggen. Zij steunen hun stelling op een grondig historisch onderzoek van de rechtspraak van het Hof van Cassatie over het openbare orde karakter van de wet en de taak van de rechter. Zij zien in art. 355 en 356 WBTW (nieuwe en subsidiaire aanslagen) een ondersteuning van hun stelling. Deze bepalingen werden niet ingevoerd omdat men procedurefouten niet mag negeren. Deze bepalingen zijn er gekomen om te verhelpen aan de praktijk van de rechters, eens een procedurefout vastgesteld, niet meer te oordelen ten gronde over de verschuldigdheid van de belasting.

De rechter mag zich niet in de plaats van de administratie stellen om de belasting vast te stellen. De rechter moet alleen het werk van de administratie beoordelen.

Maar toch willen ze de rechtspraak van het Hof van Cassatie niet verwerpen. Ondanks al deze bemerkingen menen zij toch dat de rechter verplicht is ten gronde te oordelen, maar om andere redenen.

Ze besluiten :

“En présence d’une compétence liée, le principe de la séparation des pouvoirs ne saurait faire obstacle à la-substitution du juge fiscal à l&rsqu

© 2021 Gevaco advocaten – advocatenkantoor te Beringen

PrivacybeleidCookiebeleid